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國家審計利用社會審計資源的路徑、風險及防范

作者:未知

  【摘 要】 《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決議》中首次提出實現審計監督全覆蓋的要求。在審計全覆蓋的背景下,國家審計出現了審計資源供給不足、供需不匹配等問題,從而造成審計質量提升進展慢,審計效率及效果受阻等現象。為了提高審計質量,提升審計效率和效果,國家審計開始逐步利用社會審計資源。因不同審計主體及審計目標、審計手段的差異性,導致國家審計在利用社會審計資源過程中存在一定的審計風險。文章基于審計業務流程,分析了國家審計利用社會審計的理論基礎,探討國家審計利用和整合社會審計資源的路徑。同時從審計的審前階段、實施及完成階段剖析整合過程中可能存在的風險,并提出了相應的風險防范措施。
   【關鍵詞】 國家審計; 社會審計; 資源利用; 風險防范
  【中圖分類號】 F239  【文獻標識碼】 A  【文章編號】 1004-5937(2020)02-0118-05
   引 言
   黨的十九大將審計監督提到了一個重要的戰略高度,是實現國家治理體系和治理能力現代化的重要保障。目前,在審計全覆蓋的背景下,我國審計機關對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。但從審計機關的實施現狀來看,審計人員數量明顯不足,全國審計機關配備的審計人員僅有9萬多人,按照審計全覆蓋的要求,對所有項目全部進行審計需12年左右。此外,審計技術方法、審計經費、審計人員的技能水平等也受到制約。審計資源的供給不足及供需不匹配使審計工作面臨嚴峻考驗。為了提高審計質量,提升審計效率和效果,利用外部審計資源成為國家審計完成任務的一個可行選擇。
   由于國家審計和社會審計兩種審計類型在審計目標、審計內容、審計技術方面的不同,甚至是審計文化的差異,兩種審計資源的整合存在是否能夠整合、如何整合、整合的后果如何等一系列問題。尤其是國家審計在利用外部審計資源時會存在一系列的潛在風險,若不能有效規避風險,應對出現的問題,國家審計在執行審計任務過程中將會面臨嚴峻的考驗。因此,本文就審計資源整合利用的理論基礎、路徑和風險進行研究,對新時代下國家審計更好地滿足現實需求具有重要意義。
   一、文獻回顧
   關于審計資源整合的研究,國外最早的研究來自西方審計學的經典文獻《蒙哥馬利審計學》,該書闡述了如何使審計資源實現合理配置,以及有效控制審計資源的方法。Iulia[ 1 ]指出社會審計資源利用的有效性主要體現在人力資源的整合,利用專業性較高的社會審計人員有利于提高審計的質量,增加審計結果的有效性。但就國家審計與社會審計資源整合利用方面的國外文獻而言,數量并不多。
  在我國,郭道楊教授第一個提出審計資源的概念,指出審計資源是可投入審計工作的人力、物力和財力。此后,學術界對審計資源展開了進一步探討,其內涵也在不斷豐富和完善。但關于國家審計利用社會審計資源的研究主要出現在2002年之后。2002年審計署頒布的《政府投資項目審計管理辦法》[ 2 ]規定“審計機關實施政府投資審計,遇有審計力量不足或者相關專業知識等情況時,可根據有關經費預算情況,聘請具有法定資格的注冊會計師或者其他具有與審計項目相關專業知識的人員參加審計,審計機關應對審計結果的真實性、合法性負責”。2006年,在《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法的通知》中規定允許外部審計人員和有關專家參與審計。在這些規定的基礎上,學者們開始從國家審計利用社會審計資源的可行性和必要性角度展開研究。劉正毓[ 3 ]認為國家審計可以在發揮自身優勢的基礎上,合理運用社會審計資源,擴充審計資源,從而提高審計效率。徐琦[ 4 ]依據“大財政觀”,認為國家審計應當充分利用社會審計資源,運用社會審計資源的優勢彌補國家審計工作的不足,優化資源配置,實現資源的整合。張倩[ 5 ]認為國家審計與社會審計資源整合具有可行性和必要性,國家審計可以借鑒社會審計的技術、方法和經驗,使審計團隊的專業素質得到提高,為順利完成審計項目提供強大的支持。此外,還有學者對國家審計如何整合社會審計資源進行了進一步探究。劉玉波和桑海林[ 6 ]根據國家審計資源與社會審計資源的特點,指出二者在整合過程中應當重點關注的環節。徐向真[ 7 ]闡述了政府審計與社會審計二者進行整合的主要形式以及整合過程中需要注意的事項。賈云潔[ 8 ]根據澳大利亞政府審計外包的經驗,結合我國實際,認為我國審計機關應結合具體審計業務,通過對審計需求進行分析選擇資源整合方式(全部外包、部分外包或聘請有關專家),并完善外包合同管理制度,以更好地滿足審計發展的需要,實現審計的目標。鄭石橋[ 9-10 ]從審計業務外包的原因即驅動因素以及外包審計業務類型的角度,指出如何更好地實現審計資源整合,提高國家審計機關審計的效率和效果,實現審計全覆蓋。也有學者對國家審計利用社會審計資源可能存在的問題展開研究。李莉[ 11 ]認為國家審計利用社會審計資源存在一定的便利性和利益,但資源整合往往會帶來一些潛在的風險和劣勢,因此,整合過程中的問題值得關注,如何有效規避風險亟需解決。針對資源整合過程中存在的問題,許存格[ 12 ]提出了國家審計的一種新型組織形式——矩陣結構組織形式,即匯集各個領域的專家組成審計項目組,打破層級束縛,共同服務于審計項目。
   國內外文獻針對國家審計利用社會審計資源的研究主要集中在整合的可行性、必要性及整合的影響和意義上,少數學者對國家審計利用社會審計資源的內容和形式提出了建議。縱觀現有研究文獻和結果,主要是從宏觀層面出發且注重理論研究,就微觀層面而言,在對具體實施審計業務的指導上尚未形成一套有效的體系,且對資源整合過程中的風險缺乏關注。因此,本文從審計業務流程出發,在理論分析的基礎上,就國家審計利用社會審計資源的路徑、存在的風險以及如何進行防范進行梳理,為國家審計更有效地利用社會審計資源及出臺相關法律法規提供借鑒。    二、國家審計利用社會審計資源的理論基礎
   (一)基于資源供需
   資源具有稀缺性,審計資源作為生產要素的一種,會根據市場的導向流向效益最大的領域,以實現資源的有效利用。根據這一市場規律,審計機構和有關人員需要了解審計資源的供給與需求,把有限的審計資源用到最需要的審計需求上,優化資源配置,從而實現審計監督的目標,最大程度地降低資源配置不當導致供需失衡對審計發展的影響。國家審計和社會審計資源的整合利用是我國審計體系中審計資源整合的主要對象,根據國家審計的需要,適時適當地利用社會審計資源,實現國家審計和社會審計這兩大審計主體之間的相互協作、相互借鑒、共同作用,保證審計活動順利進行。
   (二)基于交易成本
   根據交易成本理論,在契約等制度的約束下,使用標準化的度量衡,可以有效降低交易成本。從國家審計機關的角度,在審計全覆蓋的背景下,短期內審計力量明顯不足,通過利用社會審計資源,可以有效降低交易過程中的審計成本,實現審計目標。一方面,直接利用外部人員,降低了審計機關對內部人員進行培訓和考核的成本;另一方面,整合社會審計資源可以獲得其先進的技術和方法,也減少了審計機關資源整合過程中的交易費用。因此,審計機關利用社會審計資源可以有效避免交易費用的產生。從注冊會計師事務所及其人員的角度,他們的目標是實現利潤的最大化,追求最大的收益和最低的成本,而通過和國家審計資源的整合是實現這一目標的有效途徑。首先,通過審計資源整合,外部審計組織和人員參與審計項目獲得報酬,如果表現良好,形成穩定的合作關系,可以進一步降低談判成本;其次,外部審計組織和人員在參與審計項目的過程中,提升了專業勝任能力,增加了審計經驗,降低了事務所培訓和考核的費用;最后,通過與審計機關的合作,有助于提升事務所的品牌聲譽,增加其隱性價值,為將來獲得更多合作機會奠定了基礎。基于交易成本理論,無論對于國家審計機關還是外部審計組織和人員,進行審計資源的整合及利用是推動審計事業發展的必然選擇。
   (三)基于國家治理
   審計監督工作直接關系到國家公務人員任免、社會公正以及國家財政、金融秩序的穩定,直接關系到黨和國家的廉政建設,政府機關的依法執政,更關系到法治國家的建設和發展。審計資源的有效整合和利用,為審計機關完成審計目標,發揮更有效的監督作用,更好地實現審計的全覆蓋戰略奠定了基礎。同時,也促進了審計自身的發展,比如審計方法的更新、審計技術的進步以及審計模式的轉變等。因此,整合國家審計和社會審計的信息、技術、人力、財力的資源既是促進審計事業發展,也是實現國家治理體系和治理能力現代化的客觀要求。
  
  三、國家審計利用社會審計資源的路徑
   基于上述理論,國家審計主要通過外包(全部外包、部分外包、外聘專業人士)方式整合社會審計資源,國家審計利用社會審計資源的具體路徑如圖1所示。
   (一)審前階段:審計內容設計、確定外包對象
   開展審計業務前,需要對審計業務進行審視,按照審計的目標將審計內容和業務進行必要的切割和標準化,將大型的審計業務劃分為可控的審計業務鏈條和審計業務“片段”,從而便于進行外包,以尋找到合適的外部審計組織和人員。在確定外包的業務后再確定外包形式。資格招標方式是我國國家審計機關主要采用的外包方式。資格招標是指在規定的時間內,以公開招標的方式選擇能夠提供審計服務的中介機構,當更進一步針對具體的審計業務時,在已有的中標機構中以競標的方式進行篩選。采用這種方式較好地規避了其他方式(項目招標方式)進行招標的缺陷,克服了時間上可能出現難以協調的情況,有助于提高審計效率。但由于無法提前獲知審計項目的具體要求,對外部審計人員的專業勝任能力、審計經驗和應變能力提出了更高的要求。
   (二)實施階段:明確審計目標、實施審計方案
   確定好合適的外部審計組織和人員后,制定審前培訓方案,外部審計組織和人員需要熟悉相關領域的法律法規和政策制度。鑒于國家審計與社會審計審計文化和審計重點等的不同,應當明確統一的審計目標,確定審計范圍及審計重點,在此基礎上制定具體的審計實施方案來開展外包審計業務。外包審計業務實施方案的編制人由承接方主審擔任,審計機關審計組組長進行審核修改。外部審計組織和人員在現場進行審計取證工作時,審計機關應當予以指導和監督,兩者可以從人力資源和技術資源方面進行協作。比如外部審計人員在發現某些違法違規問題線索時,囿于權力的限制,往往不會深入調查,國家審計人員就需要與之溝通,在討論的基礎上甚至運用數據挖掘等大數據處理技術找出值得關注的問題,聯合社會審計力量進行重點突破。
   (三)完成階段:審查審計報告、評價審計結果
   在外包項目的完成階段,政府審計人員應該審查社會審計所提供的審計報告,對審計報告進行結果評價和復核,對社會審計承擔的任務完成情況進行評價,以判斷合同完成情況。對于某些大額交易事項,國家審計人員可以在社會審計的基礎上進行抽查,以驗證審計結果的真實性和可靠性;對于社會審計已經查出的問題,不能僅根據注冊會計師的審計結果和審計報告的表述進行審計定性,需要對查出的問題重新進行審視,以國家審計主體視角做出職業判斷。因為社會審計的目標、立場、范圍與國家審計不同,對問題的判定顯然存在差異。此外,注冊會計師發現的問題,有的可能正在進行整改或者整改完畢,這些都需要國家審計機關進行復核。對于社會審計報告中揭露的問題,國家審計機關必要時可以進行延伸審計,對被審計單位較為嚴重的問題進行深入考證。在審計項目全部完成后,審計機關針對外部審計組織和人員的表現進行評價,并支付審計費用,完成外包合同。
   四、國家審計利用社會審計資源的風險
   (一)審前階段——審計項目設計及尋租風險
   根據我國憲法、審計法等相關法律法規,在當前審計全覆蓋的背景下,我國國家審計機關承擔的審計項目多、任務重,審計機關的現有資源已經無法滿足審計的現實需要,審計資源的供需嚴重失衡,因此,利用外部審計資源成為一個必然選擇。此時會面臨審計項目分解設計的風險和尋租風險。一方面,在選擇將審計項目進行外包時,需要將一個審計項目分解為若干個小的項目或審計業務片斷,從而便于外包,在進行項目分解及外包過程中,面臨項目設計合理性問題,如果項目設計不合理,存在審計項目外包失敗的風險;另一方面,審計機關在選擇外部審計資源時,由于手中掌握著是否聘請的權力以及審計付費的決定權,為尋租行為的產生創造了條件。外部審計組織和人員為了獲得參與審計項目、拓展審計業務、提高審計執業能力的機會,會動用各種手段以達到目的,比如使用各種社會關系或者請客吃飯送禮等。同時,政府審計項目也可能存在內部人控制的現象,控制審計項目的內部人不排除其利用手中的權力,為了個人私利樂意接受這種行為,甚至為了某種私利主動設置招標門檻進行設租行為,獲取不正當的非法收益。尋租甚至設租行為的發生違背了整合審計資源的初衷,對審計質量造成了嚴重的損害,增加了審計風險。    (二)實施階段——信息不對稱風險
   當開展一項特定的審計業務時,由于外部審計組織和人員直接實施審計業務,就其掌握的信息數量和對信息的了解程度而言,遠遠高于國家審計機關。一方面,信息不對稱導致信息傳遞過程中出現失真現象,如信息傳遞延遲或信息不準確;另一方面,信息不對稱的存在導致了機會主義行為的產生,從而使外部審計組織和人員采取自利行為,比如故意背離合約、隱藏敏感信息,損害國家審計機關以及利益相關者的利益;又如在合約不完備的情況下鉆合約的空子,違背最大善意的原則,以犧牲國家審計機關和利益相關者的利益為代價實現自身利益的最大化,給國家審計機關帶來損失。
   除了信息不對稱帶來的機會主義行為外,在審計過程中審計組組長往往不能盡責,對審計過程疏于監管和指導,更加劇了審計風險的上升。注冊會計師在獨立性和專業勝任能力方面也可能存在風險。獨立性方面,可能存在違背會計師事務所獨立性程序的情形,也可能存在注冊會計師自身違背相關職業道德準則的情形;在專業勝任能力方面,注冊會計師的職業水平和應有關注存在風險。這些都會降低審計質量。
   (三)完成階段——復核與評價風險
   在外部審計組織和人員完成審計項目后,由于受時間的限制,國家審計機關往往只會要求其就審計過程和審計結論進行口頭上的匯報,缺乏必要的復核程序,比如審計事項是否全部完成、審計證據是否充分適當、審計定性是否準確、審計結論及意見是否恰當等。合理利用外部審計資源有助于提高審計效率和效果,一旦過度依賴則會導致風險增加,對審計結果造成不利影響。此外,對于外部審計組織和人員,尚未建立科學的評價指標體系,大多以打分的方式對審計的整個流程進行評價,且設計的評價指標體系較為簡單,難以準確和綜合衡量審計人員的表現,激勵作用不強。而對于審計質量評價,則是以調查問卷的方式在審計機關內開展,在可靠性方面存在缺陷。同時,外部審計人員在審計結束時,往往會掌握大量的政府審計內部信息,社會審計人員對于內部信息的保密意識相對較弱,存在信息泄露的可能性風險。
  
  五、國家審計利用社會審計資源的風險防范
   (一)審前階段風險防范措施
   針對年度審計項目計劃、審計項目資源需求和審計機關自身資源狀況以及項目的性質,國家審計機關應當科學決策外包審計業務的類型、數量、外包方式(整體外包、部分外包、聘請專家合作)等。根據核心能力理論,將審計業務劃分為核心業務和非核心業務是有效的方法[ 13 ]。就國家審計業務而言,財政預決算審計、重大政策跟蹤落實審計等是重點審計業務,屬于審計機關核心能力的活動,需要審計機關依靠自身力量重點進行培育和保護。除非遇到專業性較強的問題,比如一些與宏觀經濟有關的方針政策,可以聘請各方專家進行合作。而工程建設項目審計、非行政機關的財務收支審計等作為一般審計業務,其財務報告基于權責發生制進行編制,具有完備的審計準則,要求注冊會計師發表合理保證的審計意見,這也是外部審計組織和人員較為熟悉的業務類型,他們相對國家審計機關更為擅長,適合外包。在確定外包業務后,要明確招標方式(資格招標還是項目招標),對外包審計業務的招投標、開標、評標、定標以及合同簽訂等工作從管理制度及方法、流程等方面進行規范,按照一定的標準開展外包業務。尤其在合同簽訂環節,需要加強針對外包合同的管理,良好的合同管理既是控制外包業務、降低尋租行為可能性的基礎,也是成功利用社會審計資源的關鍵,只有進行全過程管理才能為后續審計業務的質量提供保障。
   (二)實施階段風險防范措施
   在實施審計業務的過程中,針對外部審計組織和人員參與審計項目應當建立相應的管理制度,在獨立性和專業勝任能力方面作出明確要求,比如執業誠信要求、專業方向要求、工作年限及經驗要求等。為了防止外部審計組織和個人私自使用國家機關的信息,還應當建立保密承諾制度,一經發現信息泄露,終身取消競標資格。此外,為了提高審計質量,審計機關不能僅僅依賴事務所自己制定的質量控制標準,需要結合實際,根據具體的審計業務制定與之相匹配的質量控制制度,包括如何進行外包業務現場指導和管理、明確審計組組長的權責等,必要時審計機關可以通過設立合作監督機構進行監督和管理。在審計執行過程中,通過強化技術和信息單邊共享機制(強調社會審計組織獲取的信息共享)來控制或獲取社會審計組織在外包實施過程中的信息,實時掌握外包實施的主體進度以及收集到的動態信息,如通過云技術和區塊鏈技術建立信息共享平臺,進行信息收集和分享,從而消減信息不對稱程度,降低信息不對稱風險。
   (三)完成階段風險防范措施
   當審計業務完成后,審計機關針對外包審計業務的實施情況,不能過分依賴主觀評價,應當建立一套科學合理的評價指標體系,比如引入平衡計分卡的思想進行多維度定性定量評價,并將評價結果存檔。存檔可以通過分別建立中標單位(個人)業務評價數據庫和聘請專家評價數據庫的方式,根據所選擇的外包類型將評價結果分別匯入不同的數據庫中,并對數據庫進行管理,尤其關注在審計過程中表現突出的審計人員及聘請的有關專家,總結其擅長的專業方向,以便為以后的篩選提供依據。強化審計人員信息泄露風險意識方面的培訓,強化違背合同的懲罰機制,如對信息泄露或審計項目完成質量不高、達不到預設目標的懲罰,通過制定達成目標給予獎勵的手段,將審計雙方的目標盡可能校準一致,減輕目標沖突程度,降低完成階段的風險。
  
  六、結語
   隨著我國經濟向高質量發展方向轉變,黨的十九大報告中明確指出必須打好“三大攻堅戰”,審計要努力實現全覆蓋的要求,在推動打好“三大攻堅戰”中發揮關鍵作用。但目前國家審計機關僅依靠自身力量困難重重,無法滿足審計的現實需求,而資源基礎理論、交易成本理論、國家治理理論為國家審計利用社會審計資源提供了必要的理論基礎,同時相關政策制度的出臺也為國家審計有效整合社會審計資源提供了制度保障。在理論與制度保障的基礎上,加強對具體實踐即審計業務流程的風險防范及控制,有助于推動我國審計事業更好更快地發展。   
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